Berekening kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bij samenwerkingsverband.

Ondernemers, die investeren in bedrijfsmiddelen, hebben recht op kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA). De hoogte van de KIA is afhankelijk van het investeringsbedrag. Het investeringsbedrag moet ten minste € 2.400 bedragen om recht op KIA te hebben. Boven deze drempel bedraagt de KIA 28% van het investeringsbedrag. Vanaf een investeringsbedrag van € 58.238 is de KIA een vast bedrag van € 16.307. Is het investeringsbedrag hoger dan € 107.848, dan daalt de KIA met 7,56% van het meerdere. Vanaf een investeringsbedrag van € 323.544 bedraagt de KIA € 0.

De Hoge Raad heeft een aantal arresten gewezen over de hoogte van de KIA voor ondernemers in samenwerkingsverbanden. De Hoge Raad merkt op dat iedere vennoot in een samenwerkingsverband fiscaal wordt geacht een eigen onderneming te drijven. De winst uit onderneming wordt per vennoot berekend. Dat geldt ook voor de KIA. Daarbij moet rekening gehouden worden met het voorschrift dat voor de berekening van de KIA van een vennoot de investeringen van het samenwerkingsverband worden samengeteld. Dit voorschrift is bedoeld om te voorkomen dat de KIA van de gezamenlijke ondernemers van het samenwerkingsverband hoger is dan de KIA voor een eenmanszaak of een bv bij eenzelfde investeringsbedrag. Volgens dit voorschrift wordt het voor de leden van het samenwerkingsverband geldende percentage van de KIA bepaald alsof de onderneming voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven.

Sinds het Belastingplan 2010 wordt de KIA echter niet meer altijd uitgedrukt in een percentage van het investeringsbedrag. In een eerder arrest over de KIA voor een ondernemer in een samenwerkingsverband, die naast de investeringen door het samenwerkingsverband nog andere investeringen had gedaan, moet volgens de Hoge Raad een tussenstap worden gemaakt als het eigen investeringsbedrag van de ondernemer niet valt binnen de bandbreedte waarin het bedrag valt van de eigen investeringen vermeerderd met de investeringen van de overige leden voor het samenwerkingsverband. In de wet is deze tussenstap niet geregeld. De Hoge Raad hanteert de berekeningswijze voor de desinvesteringsbijtelling door het bedrag aan KIA dat hoort bij het totale investeringsvolume uit te drukken in een percentage daarvan.

Deze methodiek heeft de Hoge Raad ook toegepast bij een vennoot in een vof. De vof kende twee vennoten. Het totale investeringsbedrag van de vof bedroeg € 119.385 in 2016. Bij dat investeringsbedrag behoorde een bedrag aan KIA van € 15.687 verminderd met 7,56% van (€ 119.385 -/- € 103.748) = € 14.504. De vennoot heeft in 2016 geen investeringen in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen gedaan. Zijn KIA bedroeg 14.504/119.385 maal € 59.692,50 is € 7.252.

Waardering grond op openingsbalans

Bij het einde van een onderneming moet de ondernemer afrekenen met de Belastingdienst over de in de onderneming aanwezige meerwaarde.  Voor zover het bezittingen van de onderneming betreft bestaat de meerwaarde uit het verschil tussen de verkoopopbrengst of de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de bezitting.

In een procedure bij de Hoge Raad was de boekwaarde van landbouwgrond in geschil. Omdat op grond niet wordt afgeschreven, betrof de discussie de waardering van de grond op de openingsbalans van de ondernemer. De grond was in verpachte staat aangekocht door de echtgenote van een landbouwer. Aanvankelijk verpachtte zij de grond aan haar echtgenoot. Per 31 december 2000 werd de nog lopende pachtovereenkomst beëindigd zonder enige vergoeding voor de pachter. De onderneming werd voortgezet in een maatschap tussen beide echtgenoten. De vrouw bracht het recht van gebruik en genot van de grond in. Zij rekende de grond tot haar buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen. Op de openingsbalans per 1 januari 2001 werd de grond opgenomen voor de waarde in vrij opleverbare staat.

Naar het oordeel van de Hoge Raad was dat niet terecht. Volgens de maatschapsakte kwam aan de echtgenoot het gebruiksrecht van de grond toe. Dat gebruiksrecht had een waardedrukkend effect. Dit waardedrukkende effect was aanwezig op het moment waarop de grond tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van de echtgenote ging behoren omdat de grond toen niet meer in vrij opleverbare staat verkeerde. De waarde van de grond op de openingsbalans is gesteld op 50% van de waarde vrij opleverbaar

Toedeling KIA bij investeringen door samenwerkingsverband

Een ondernemer die in een kalenderjaar investeert in bedrijfsmiddelen heeft recht op kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA). Dat is een extra aftrekpost die in mindering komt op de winst van het jaar waarin de investering is gedaan. De hoogte van de KIA is gerelateerd aan het investeringsbedrag. Als de onderneming wordt gedreven in de vorm van een samenwerkingsverband met andere ondernemer, zoals een vof, worden voor de berekening van de hoogte van de KIA de investeringen van alle betrokken ondernemers voor het samenwerkingsverband samengeteld.

Tot 2010 was de KIA een percentage van het investeringsbedrag en daalde dat percentage naarmate het investeringsbedrag hoger werd. Op deze manier werd bereikt dat een ondernemer in een samenwerkingsverband een lager recht op KIA had dan wanneer zijn aandeel in het investeringsbedrag afzonderlijk zou worden beoordeeld. Met ingang van 2010 is de systematiek van de KIA gewijzigd, waardoor de samenhang tussen hoogte van het investeringsbedrag en de hoogte van de KIA voor ondernemers in een samenwerkingsverband minder duidelijk is.

Bij de Hoge Raad is een procedure aanhangig van twee vennoten in een vof over de hoogte van de KIA. De vennoten menen dat zij recht hebben op het gehele bedrag aan KIA dat behoort bij het gezamenlijke investeringsbedrag. Volgens de Belastingdienst en de rechtbank moet de KIA echter tussen de vennoten verdeeld worden in de zelfde verhouding als de winstverdeling. De Advocaat-generaal bij de Hoge Raad (A-G) heeft een conclusie aan deze zaak gewijd.

De A-G deelt de zienswijze van de rechtbank en de staatssecretaris dat hun berekeningsmethode in overeenstemming is met doel en strekking van de regeling. Volgens de A-G kan de bedoeling worden afgeleid uit de historie van de wet en uit de opbouw van het wetsartikel. De vennoten hebben in hun beroepschrift in cassatie gewezen op een arrest van de Hoge Raad uit 2019. Dat arrest heeft betrekking op de hoogte van de KIA van een vennoot in een vof, die ook investeerde in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Die situatie deed zich het niet voor.

Investeringsaftrek 2020

De regeling van de investeringsaftrek is bedoeld om investeringen door ondernemers in bedrijfsmiddelen te bevorderen. Er zijn drie vormen van investeringsaftrek:

  • kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA);
  • energie-investeringsaftrek (EIA) en
  • milieu-investeringsaftrek (MIA).

KIA
Voor investeringen in bedrijfsmiddelen kan KIA worden genoten indien het totale investeringsbedrag in 2020 ligt tussen € 2.400 en € 323.544. Er geldt een minimumbedrag per bedrijfsmiddel van € 450. Vanaf een investeringsbedrag van € 2.400 bedraagt de investeringsaftrek 28% van het investeringsbedrag. De maximale KIA bedraagt € 16.307. Dit bedrag wordt bereikt bij een investeringsbedrag tussen € 58.238 en € 107.848. Bij een hoger investeringsbedrag dan € 107.848 daalt de KIA met 7,56% van het meerdere, totdat deze nihil bedraagt bij een investeringsbedrag van € 323.544.

EIA
Het tarief van de EIA voor investeringen in energiebesparende bedrijfsmiddelen bedraagt in 2020 45% van het investeringsbedrag. De lijst met bedrijfsmiddelen die in aanmerking komen voor EIA is aangepast. Het maximale investeringsbedrag waarover aftrek wordt verleend bedraagt € 122 miljoen. Voor het recht op EIA moet het investeringsbedrag per bedrijfsmiddel ten minste € 2.500 bedragen. Een overzicht van de voor EIA kwalificerende bedrijfsmiddelen is te vinden op de website van de Rijksdienst voor ondernemend Nederland.

MIA
De tarieven van de MIA voor investeringen in bedrijfsmiddelen die zijn aangewezen als milieu-investeringen zijn niet gewijzigd. De lijst met bedrijfsmiddelen die in aanmerking komen voor MIA is wel aangepast. De MIA bedraagt voor investeringen:

  • in categorie I 36,0%;
  • in categorie II 27,0%;
  • in categorie III 13,5%.

Voor het recht op MIA moet het investeringsbedrag per bedrijfsmiddel ten minste € 2.500 bedragen. Er geldt een maximumbedrag van € 25 miljoen per belastingplichtige en per bedrijfsmiddel waarover MIA wordt verleend.

Vamil
In aanvulling op de MIA geldt voor milieu-investeringen de Vamilregeling. Deze regeling staat vervroegde afschrijving toe op milieu-investeringen tot 75% van de aanschafwaarde. De resterende 25% moet regulier worden afgeschreven.

Een overzicht van de voor MIA/Vamil kwalificerende bedrijfsmiddelen is te vinden op de website van de Rijksdienst voor ondernemend Nederland.

Desinvesteringsbijtelling
Indien bedrijfsmiddelen, waarvoor eerder investeringsaftrek is genoten, binnen vijf jaar na aanvang van het investeringsjaar worden vervreemd of van bestemming veranderen (bijvoorbeeld van eigen gebruik naar verhuur) wordt de winst verhoogd met een desinvesteringsbijtelling. Er geldt een drempel voor de desinvesteringsbijtelling van € 2.400.

Aftrekposten voor ondernemers in 2020

Oudedagsreserve
De toevoeging aan de oudedagsreserve voor een ondernemer bedraagt in 2020 9,44% van de winst, maar maximaal € 9.218. De toevoeging wordt verminderd met ten laste van de winst gekomen pensioenpremies.

Ondernemersaftrek
Een ondernemer voldoet aan het urencriterium als hij op jaarbasis ten minste 1.225 uur en de helft van zijn arbeidstijd aan zijn onderneming besteedt. Door te voldoen aan het urencriterium heeft de ondernemer recht op ondernemersaftrek. De ondernemersaftrek omvat:

  • de zelfstandigenaftrek;
  • de aftrek voor S&O-werk;
  • de meewerkaftrek;
  • de startersaftrek arbeidsongeschikten;
  • de stakingsaftrek.

De zelfstandigenaftrek is verlaagd naar € 7.030. De aftrek voor S&O-werk bedraagt in 2020 € 12.980. Wie in een van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was en in deze periode niet meer dan tweemaal de S&O-aftrek heeft toegepast, heeft recht op een verhoogde aftrek S&O-werk. De verhoging bedraagt € 6.494. De overige bedragen van de ondernemersaftrek zijn niet gewijzigd. De ondernemersaftrek in de hoogste inkomensschijf vindt plaats tegen een gereduceerd tarief van 46% in plaats van het tabeltarief van 49,5%.

Gemengde kosten
Gemengde kosten zijn kosten met een deels zakelijk, deels privé karakter. Voor gemengde kosten geldt een beperking van de mate waarin zij in aftrek komen op de winst. De volgende kosten zijn voor 80% aftrekbaar:

  • kosten van voedsel, drank en genotmiddelen;
  • kosten van representatie, inclusief recepties, feestelijke bijeenkomsten en vermaak;
  • kosten van congressen, seminars, symposia, excursies, studiereizen en dergelijke.

De ondernemer kan er voor kiezen 20% van de werkelijke gemengde kosten niet in aftrek te brengen. Als alternatief kan de ondernemer de kosten volledig in aftrek brengen en de winst verhogen met een vast bedrag van € 4.700.

Mkb-winstvrijstelling
De mkb-winstvrijstelling voor ondernemers is niet gewijzigd in 2020 en bedraagt 14% van de winst.

Vergoeding voor lagere bedrijfswaarde

Tot het ondernemingsvermogen behorende zaken kunnen op grond van goed koopmansgebruik bij een blijvende waardedaling worden afgewaardeerd van de boekwaarde naar de lagere bedrijfswaarde. Als de waardedaling wordt gecompenseerd is er geen aanleiding om de waardedaling ten laste van de winst te brengen.

Een landbouwer wilde de tot zijn ondernemingsvermogen behorende landbouwgrond afwaarderen in verband met de omzetting in natuurterrein. De bedrijfswaarde van de grond als natuurterrein is beduidend lager dan de waarde als landbouwgrond. De Belastingdienst weigerde de afwaardering ten laste van de winst toe te staan. Over de waarde van de grond voor en na de omzetting in natuurterrein was geen discussie tussen de landbouwer en de Belastingdienst. Als vergoeding voor de omzetting in natuurterrein ontving de landbouwer een bedrag aan compensatie. Deze compensatie was een vergoeding voor de waardedaling van de grond. Dat betekende dat bij de berekening van de winst rekening moest worden gehouden met deze compensatie. Hof Arnhem-Leeuwarden stelde vast dat de compensatie gelijk was aan de getaxeerde waardedaling van de grond als gevolg van de omzetting in natuurterrein. Daardoor was per saldo geen sprake van een waardevermindering die in mindering op de winst kon komen.

Verdeling koopsom onderneming

Bij de verkoop van een onderneming of van ondernemingsvermogen wordt de onderverdeling, die in de koopovereenkomst van de totale koopsom wordt gemaakt van de verschillende delen van het gekochte, als regel gevolgd tenzij aannemelijk is dat de overeengekomen verdeling niet in overeenstemming is met de werkelijkheid. Afwijkingen van de werkelijkheid komen voor om de verkoopprijs zoveel mogelijk aan vrijgestelde onderdelen toe te rekenen en zo de belastbare winst van de verkoper te drukken. De koper kan belang hebben bij zo veel mogelijk afschrijvingspotentieel en daarom belang hebben bij een afwijkende verdeling.


De Belastingdienst bestreed de in de koopovereenkomst van een agrarisch bedrijf opgenomen splitsing van de koopsom. De rechtbank was van oordeel dat de gehanteerde verdeling niet in overeenstemming was met de werkelijkheid. Zo was de gehanteerde prijs voor de verkochte bedrijfsopstallen beduidend lager dan de in het kader van de Wet WOZ opgemaakte taxatieverslagen. De gehanteerde verkoopprijs voor de eveneens verkochte woning was beduidend hoger dan de getaxeerde waarde. Voor de verkochte landbouwgrond hanteerden kopers en verkopers in de overeenkomst een prijs van € 40.000 per hectare. De Belastingdienst ging uit van € 33.855 per hectare.


Ook de door de Belastingdienst gehanteerde verdeling van de koopsom vond wegens het ontbreken van een afdoende onderbouwing geen genade in de ogen van de rechtbank. De rechtbank stelde daarom zelf in goede justitie deelprijzen vast voor de bedrijfsopstallen, de woning en de landbouwgrond. Door de correcties viel de winst van de verkopers hoger uit.

Evaluatie EIA

Subsidieregelingen met een wettelijke grondslag worden iedere vijf jaar geëvalueerd. Dat geldt ook voor de energie-investeringsaftrek (EIA). De evaluatie van deze regeling over de periode van 2012 tot en met 2017 is onlangs afgerond. Naar aanleiding van de resultaten van deze evaluatie wil het kabinet de regeling continueren tot 1 januari 2024. Het kabinet zal het aftrekpercentage in het Belastingplan 2019 verlagen van 54,5% naar 45%. Het netto belastingvoordeel wordt daardoor lager, maar zou voldoende moeten zijn om ondernemers energie-investeringen te laten doen. Samenvoeging van het loket voor EIA en MIA\Vamil-aanvragen zou moeten leiden tot een vermindering van de administratieve lasten voor ondernemers.

De belangrijkste aanbevelingen in het evaluatierapport zijn:

  1. Verlaag het effectieve aftrekpercentage.
  2. Voeg nieuwe technieken toe aan de Energielijst en verwijder bestaande technieken. De prestatienormen moeten tussentijds worden aangescherpt.
  3. Integreer de dienstverlening voor EIA- en MIA\Vamil om het onderscheid tussen beide voor ondernemers zichtbaarder te maken.
  4. Maak de minister van Economische Zaken eindverantwoordelijk voor de Uitvoeringsregeling EIA en de Energielijst.
  5. Onderzoek de effecten van het verruimen van de besparingsnormen voor industriële processen.
  6. Onderzoek of meer maatwerk binnen de EIA mogelijk is.

Vorming voorziening

In het zogenoemde baksteenarrest heeft de Hoge Raad geformuleerd aan welke eisen moet zijn voldaan om als ondernemer een voorziening te kunnen vormen voor toekomstige uitgaven. De voorziene uitgaven moeten hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich vóór balansdatum hebben voorgedaan en moeten aan die periode kunnen worden toegerekend. Ten slotte moet er een redelijke mate van zekerheid bestaan dat de uitgaven zich zullen voordoen.

Na een bedrijfsactiviteitenonderzoek bij een bv stelde een bedrijfstakpensioenfonds zich op het standpunt dat de bv verplicht was deel te nemen aan de pensioenregeling van het fonds. Het pensioenfonds stuurde in 2012 een correctiefactuur voor een bedrag van € 893.000 aan de bv. Omdat de bv niet betaalde en vervolgens failliet ging, stelde het pensioenfonds in 2013 een van de voormalige bestuurders van de bv aansprakelijk. Deze voormalige bestuurder was ook een bv. Zij wilde ten laste van de winst over 2012 een voorziening vormen in verband met de aansprakelijkstelling.

Hof Den Haag was van oordeel dat er eind 2012 voldoende zekerheid was dat de voormalige bestuurder het bedrag, waarvoor zij aansprakelijk was gesteld, zou moeten betalen. Het hof vond aannemelijk dat de voormalige bestuurder, die indirect 99%-aandeelhouder was van de bv, op de hoogte was van de slechte financiële situatie van bv en wist dat de bv niet in staat zou zijn het pensioenfonds te betalen. Omdat ook aan de andere eisen was voldaan, kon op de balans per 31 december 2012 een voorziening worden opgenomen.
Het hof stond niet toe dat de bv voor het volledige bedrag van de aansprakelijkstelling een voorziening vormde. Er waren meerdere voormalige bestuurders, die eveneens aansprakelijk waren en die ieder hun deel daarin moesten bijdragen. Dat betekende dat de aansprakelijkgestelde bv na betaling regresvorderingen zou verkrijgen op de andere voormalige bestuurders. Deze regresvorderingen moesten in mindering worden gebracht op de hoogte van te vormen voorziening.

Verplicht privévermogen

Binnen de grenzen van de redelijkheid heeft een ondernemer de keuze om vermogensbestanddelen als zakelijk of als privé aan te merken. Vermogensbestanddelen, die uitsluitend of vrijwel uitsluitend zakelijk gebruikt worden, vormen verplicht ondernemingsvermogen. Behoudens uitzondering zal de woning van de ondernemer naar zijn aard tot het privévermogen behoren. Pas wanneer de ondernemer zijn woning voor meer dan 10% zakelijk gebruikt, is geen sprake meer van verplicht privévermogen maar van keuzevermogen en kan de ondernemer ervoor kiezen de woning tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. De ondernemer zal daarvoor aannemelijk moeten maken dat hij zijn woning voor meer dan 10% zakelijk gebruikt.

Een ondernemer bepleitte dat zijn woonboerderij keuzevermogen vormde. Hij beschikte over een apart kantoorgebouw, maar dat was naar zijn zeggen zodanig beperkt dat hij geregeld klanten in de woonkeuken ontving, dat daar zaken werden besproken en werkzaamheden werden verricht. De ontvangst in de woonkeuken leidde ertoe dat gebruik werd gemaakt van de gang en het toilet in de woonboerderij. Het hof vond dat de inspecteur voldoende aannemelijk had gemaakt dat het afzonderlijke kantoor van de ondernemer, gezien de aard en omvang van de onderneming, over voldoende faciliteiten beschikte en dat geen enkele ruimte in de woonboerderij exclusief werd gebruikt voor de onderneming. Daar kwam bij dat de oppervlakte van de keuken in verhouding tot de totale oppervlakte van de woonboerderij beperkt was. Volgens het hof was het gebruik van de keuken voor de onderneming van bijkomstige aard. De inspecteur is er volgens het hof terecht van uitgegaan dat de woonboerderij verplicht tot het privévermogen behoorde.