Formeel recht

De Belastingdienst kan, wanneer een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of op een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Daartoe is een nieuw feit vereist. Een feit, dat de inspecteur bekend was of had kunnen zijn, levert geen grond voor navordering op, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Een procedure voor de rechtbank had betrekking op een navorderingsaanslag. Niet in geschil was dat de inspecteur geen nieuw feit had dat navordering rechtvaardigde. De inspecteur had de oorspronkelijke aanslag opgelegd conform de aangifte terwijl er een boekenonderzoek liep naar aanleiding van een vastgoedtransactie van de belastingplichtige met zijn bv. De rechtbank vond kwade trouw van de belastingplichtige niet aannemelijk gemaakt.

Voor kwade trouw moet worden gekeken naar de gedragingen bij het doen van de aangifte. Er waren geen aanwijzingen dat de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk op het verkeerde been heeft willen zetten bij het doen van de aangifte. In een begeleidende brief bij de de aangifte heeft de belastingplichtige een voorbehoud gemaakt voor eventuele correcties voortvloeiend uit het lopende boekenonderzoek.

De aangifte was in het systeem van de Belastingdienst geblokkeerd. Bij een behoorlijke taakvervulling had de inspecteur bij de behandeling van de aangifte een nader onderzoek moeten instellen naar de gegevens van het lopende boekenonderzoek. Het achterwege blijven van dat onderzoek merkte de rechtbank aan als een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten. Dat is een beoordelingsfout die niet, zoals een automatiserings-, schrijf- of typefout door navordering kan worden hersteld.

Ondernemers loggen tot nu toe in op de website van de Belastingdienst met behulp van gebruikersnaam en wachtwoord. Daar komt verandering in. Rechtspersonen en samenwerkingsverbanden moeten met ingang van 2020 gebruik gaan maken van eHerkenning om in te loggen voor het doen van aangifte. Ondernemers met een eenmanszaak kunnen inloggen met DigiD. eHerkenning is een digitale sleutel. Om in te loggen bij de Belastingdienst is ten minste niveau 3 nodig. eHerkenning is geen (gratis) dienst van de overheid maar een betaalde dienst van private aanbieders. Omdat rekening gehouden moet worden met een behandeltermijn voor de aanvraag van eHerkenning is het raadzaam daar niet te lang mee te wachten. De eerste aangiften over 2020 moeten immers eind februari 2020 worden ingediend.  

In de Tweede Kamer zijn vragen gesteld aan de staatssecretaris van Financiën over de verplichting om eHerkennning te gebruiken voor het doen van belastingaangifte. De Belastingdienst heeft daarover onlangs brieven gestuurd naar ondernemers. Gevraagd is naar de wettelijke grondslag waarop de verplichting om aangifte te doen met eHerkenning berust. Verder wil de vragensteller weten hoe de staatssecretaris er, bij het ontbreken van een wettelijke grondslag, voor gaat zorgen dat zonder eHerkenning toch aangifte gedaan kan worden en dat er geen chaos ontstaat bij het doen van aangifte.

Een belastingaanslag is tijdig vastgesteld als deze binnen de voor het vaststellen van de aanslag geldende termijn is bekendgemaakt en de dagtekening van het aanslagbiljet is gelegen voor het einde van deze termijn.

In verband met verleend uitstel voor het doen van aangifte verliep op 31 januari 2014 de termijn voor het opleggen van een aanslag inkomstenbelasting over 2009. De inspecteur heeft op 8 januari 2014 de voor deze aanslag benodigde gegevens vastgesteld en ingevoerd in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst. Dat zou leiden tot een dagtekening van het aanslagbiljet in februari 2014. Daarom heeft de inspecteur een tweede aanslagbiljet laten opmaken met een dagtekening binnen de aanslagtermijn. Dat aanslagbiljet is voor het einde van de aanslagtermijn bezorgd.

In de procedure over de aanslag oordeelde Hof Arnhem-Leeuwarden dat in de situatie waarin meerdere aanslagen zijn opgelegd de volgorde van die aanslagen wordt bepaald door de dagtekening ervan. In dit geval leidt dat ertoe dat de tweede aanslag als eerste is vastgesteld en dat de aanslag dus tijdig is vastgesteld. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie tegen dit oordeel van het hof ongegrond verklaard. Omdat het tweede aanslagbiljet voor het einde van de termijn ter post is bezorgd en de dagtekening ervan is gelegen voor het einde van de termijn, is de aanslag tijdig vastgesteld.

Voor professionele rechtsbijstand in een belastingprocedure kan om een proceskostenvergoeding worden gevraagd. Om recht te hebben op een vergoeding moet de belanghebbende ten minste deels in het gelijk worden gesteld. De rechtsbijstand moet verleend worden door een derde. Een werknemer, die rechtsbijstand aan zijn werkgever verleent, kan in de regel ten opzichte van de werkgever niet als een derde worden aangemerkt. Dat heeft de Hoge Raad in een arrest uit 2009 bepaald. Nu heeft de Hoge Raad daaraan toegevoegd dat dit niet anders wordt als de werknemer advocaat is.

De Hoge Raad is van oordeel dat Hof Amsterdam terecht geen proceskostenvergoeding heeft toegekend in het geval van een advocaat, die zijn werkgever in een procedure van rechtsbijstand voorzag. De werkgever was overigens ook advocaat.

Een te laat ingediend bezwaarschrift is in beginsel wegens termijnoverschrijding niet ontvankelijk, tenzij de indiener niet in verzuim is geweest. De termijn voor het maken van bezwaar tegen een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking vangt aan op de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet of de beschikking. Als de aanslag of beschikking is gedagtekend op een eerdere datum dan de dag van bekendmaking van de aanslag of beschikking vangt de bezwaartermijn aan op de dag na de dag van bekendmaking. Uitgangspunt is dat met de terpostbezorging van een aanslagbiljet de daarin vervatte besluiten zijn bekendgemaakt. Als de belanghebbende de verzending van het aanslagbiljet betwist, is het aan de inspecteur om die verzending aannemelijk te maken.

De verzending per post rechtvaardigt volgens de Hoge Raad het vermoeden van ontvangst van een poststuk op het daarop vermelde adres. Per post verzonden stukken worden in de regel op het juiste adres bezorgd. De belanghebbende, die de ontvangst van een door de Belastingdienst verzonden stuk ontkent, dient het vermoeden van ontvangst te ontzenuwen. Daartoe is voldoende dat op grond van wat de belanghebbende aanvoert de ontvangst of de aanbieding van het besluit redelijkerwijs kan worden betwijfeld. Slaagt de belanghebbende daarin, dan zal de inspecteur nader bewijs moeten leveren van de ontvangst of van de aanbieding van het poststuk op het vermelde adres.

Met betrekking tot de ontvankelijkheid van een te laat aangewend rechtsmiddel tegen een opgelegde bestuurlijke boete hanteerde de Hoge Raad sinds 1988 een afwijkende rechtsopvatting. Deze opvatting hield in dat als de belastingplichtige, aan wie een bestuurlijke boete is opgelegd, stelt dat, en op welke grond, de termijnoverschrijding niet aan hem is toe te rekenen, het te laat ingediende bezwaar alleen niet ontvankelijk wordt verklaard als de onjuistheid van deze stelling wordt bewezen.

In de rechtspraak over verkeersboetes en bestuurlijke boetes op grond van andere wetten is inmiddels een andere opvatting zichtbaar geworden. De Hoge Raad is van oordeel dat deze afwijkende opvatting ook voor fiscale bestuurlijke boetes moet gelden. Dat betekent dat de bewijsregels voor bezwaarschriften tegen aanslagen en beschikkingen ook gelden voor fiscale procedures over bestuurlijke boetes.

Op grond van de oude inkeerregeling werd geen vergrijpboete opgelegd aan een belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte deed voordat hij wist of moest vermoeden dat de inspecteur op de hoogte was van de onjuistheid of onvolledigheid van de eerdere aangifte. De inkeerregeling is met ingang van 2 juli 2009 gewijzigd. Vanaf die datum is de periode waarbinnen inkeer zonder vergrijpboete mogelijk is beperkt tot uiterlijk twee jaar na het tijdstip waarop de eerdere onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan of waarop aangifte had moeten worden gedaan. Wanneer na het verstrijken van twee jaar wordt ingekeerd is dat een reden om de op te leggen vergrijpboete te matigen. Met het Belastingplan 2018 is de inkeerregeling afgeschaft. 
Het EVRM en het IBPVR bepalen dat niemand mag worden veroordeeld voor een feit dat niet strafbaar was ten tijde van het handelen of nalaten. Ook mag geen zwaardere straf worden opgelegd dan de straf die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was.

De vraag in een procedure over de toepassing van de inkeerregeling was of door de wijziging van de wet per 2 juli 2009 een zwaardere straf werd opgelegd aan de inkeerder dan de straf die ten tijde van het begaan van het stafbare feit van toepassing was. Volgens de rechtbank ligt de inkeerregeling als algemene vervolgingsuitsluitingsgrond in de sfeer van het materiële boeterecht. De rechtbank merkte de regeling aan als een strafbepaling en niet als een bepaling met betrekking tot de uitvoering of handhaving van de straf. Voor zover door de gewijzigde bepalingen sprake was van strafverzwaring oordeelde de rechtbank dat deze bepalingen in strijd waren met het EVRM en het IVBPR. De rechtbank vernietigde de vergrijpboetes die over de jaren 2004 tot en met 2007 waren opgelegd.

Op 1 november 2015 is de Wet elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst in werking getreden. Sindsdien geldt in afwijking van de Algemene wet bestuursrecht dat berichten tussen belastingplichtigen en de inspecteur uitsluitend elektronisch worden verzonden. Wel kunnen bij ministeriële regeling berichten worden aangewezen die op andere wijze worden verzonden. Van deze mogelijkheid is in de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst gebruik gemaakt door alle berichten in verband met bezwaar, beslissingen op bezwaar betreffende alle aanslagen en voor bezwaar vatbare beschikkingen uit te zonderen van het verplichte elektronische berichtenverkeer. Dit heeft tot gevolg dat de verzending in elk geval per post moet plaatsvinden.

Volgens de Hoge Raad moet omwille van de rechtszekerheid worden aangenomen dat een uitspraak op bezwaar op de voorgeschreven wijze wordt bekendgemaakt door verzending per post. De beroepstermijn van zes weken vangt op dat moment aan en niet op het moment waarop de uitspraak elektronisch is verzonden.

Om een verzuimboete op te leggen is voldoende dat sprake is van een verzuim. Schuld of verwijtbaarheid van de zijde van de persoon aan wie de boete wordt opgelegd is niet vereist. Alleen bij afwezigheid van alle schuld of bij een pleitbaar standpunt wordt geen verzuimboete opgelegd.

Een procedure voor Hof Arnhem-Leeuwarden had betrekking op een verzuimboete. Deze was aan een ondernemer opgelegd omdat hij omzetbelasting die op aangifte moest worden voldaan niet op tijd had betaald. Het niet of te laat betalen van (een deel van) de aangegeven omzetbelasting is een verzuim. De ondernemer meende dat geen sprake was van een verzuim, omdat hij de te betalen omzetbelasting had verrekend met een verwachte teruggaaf over een ander tijdvak. Het hof honoreerde deze vorm van eigenmachtig optreden van de ondernemer niet met het vernietigen van de boete. In plaats van zelf tot verrekening over te gaan had de ondernemer bij de inspecteur een verzoek om uitstel van betaling kunnen doen in, afwachting van verrekening met een belastingteruggaaf. In dit geval had de ondernemer geen verzoek om uitstel van betaling gedaan, maar had hij de inspecteur medegedeeld dat hij tot verrekening van diverse bedragen was overgegaan. Deze handelwijze leidt niet tot afwezigheid van alle schuld. Ook is geen sprake van een pleitbaar standpunt. Daarom is de verzuimboete terecht opgelegd.

Hof Den Bosch heeft onlangs geoordeeld dat de Belastingdienst van een anonieme tipgever gekochte informatie over buitenlandse bankrekeningen van Nederlanders niet mocht gebruiken als bewijsmateriaal. Volgens het hof waren er geen gewichtige redenen waarom de identiteit van de tipgever en de met hem gesloten overeenkomst geheim zouden moeten worden gehouden. De inspecteur had eerder in de procedure een beroep op geheimhouding gedaan. Dat beroep was afgewezen. Wanneer de inspecteur, nadat zijn beroep op geheimhouding of beperkte kennisneming is afgewezen, de gevraagde informatie niet wil geven is het aan de rechter om daaraan eventueel gevolgen te verbinden.

Het hof was van oordeel dat de tipgever de informatie heeft verkregen door een misdrijf te plegen. Hoewel de Belastingdienst heeft betaald voor uit een misdrijf afkomstig bewijsmateriaal wil dat niet altijd zeggen dat het bewijsmateriaal niet mag worden gebruikt. Dit hangt af van een beoordeling van de gemaakte belangenafweging. Het belang van een juiste belastingheffing en van het bestrijden van belastingontwijking moet worden afgewogen tegen het niet belonen van crimineel gedrag. De inspecteur moet de rechter inzicht geven in de door hem gemaakte belangenafweging. In dit geval heeft de inspecteur dat niet of onvoldoende gedaan.

Er is geen onderzoek gedaan naar de precieze wijze waarop de tipgever het bewijsmateriaal heeft verzameld of naar een mogelijk strafrechtelijk verleden van de tipgever. De inspecteur heeft geen inzicht willen geven in de met de tipgever gemaakte beloningsafspraak, hoewel hij die informatie volgens de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de rechtbank had moeten geven. Ten slotte is niet duidelijk geworden wat de verwachte belastingopbrengst was bij gebruik van het bewijsmateriaal. De belangenafweging schoot daarom tekort. De consequenties daarvan waren voor rekening van de inspecteur. Het hof heeft de opgelegde belastingaanslagen vernietigd.

De Belastingdienst kan een navorderingsaanslag opleggen wanneer aanvankelijk te weinig belasting is geheven. De bevoegdheid om een navorderingsaanslag op te leggen vervalt normaliter vijf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. De navorderingstermijn kan worden verlengd tot twaalf jaar wanneer het gaat om in het buitenland aangehouden of opgekomen inkomens- of vermogensbestanddelen.

Een procedure voor de rechtbank betrof de vraag wat de term ‘in het buitenland opgekomen’ inhoudt. De procedure had betrekking op navorderingsaanslagen, die waren opgelegd aan een ondernemer die in een reeks van jaren een deel van de omzet buiten de administratie had gehouden. Dat geld was op een bankrekening in Zwitserland gezet. Volgens de rechtbank is de situatie waarin in Nederland opgekomen inkomensbestanddelen onmiddellijk daarna worden overgebracht naar het buitenland nauwelijks te onderscheiden van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen. Een dergelijke situatie kan volgens de rechtbank onder de reikwijdte van de verlengde navorderingstermijn vallen. Dat was in de door de rechtbank beoordeelde casus niet het geval. Het ging om een in Nederland gedreven onderneming en in Nederland ontvangen betalingen, die niet onmiddellijk na ontvangst werden overgebracht naar het buitenland. Volgens de rechtbank zijn de inkomsten in Nederland opgekomen en mag daarom de verlengde navorderingstermijn niet worden toegepast.